Ochrona podatnika na przykładzie prawa krajowego, wspólnotowego oraz międzynarodowego - wybrane aspekty

1. Uwagi wprowadzające

W Polsce dominuje zasada samoobliczenia podatku przez podatnika3. Ponadto w prawie podatkowym ma zastosowanie zasada ignorantia iuris nocet4, w myśl której fakt, że podatnik nie zna treści przepisów prawnych nie stanowi okoliczności usprawiedliwiającej5. Ponieważ prawo podatkowe jest częścią systemu prawa publicznego, (gdzie interes państwa wysuwany jest zawsze na plan pierwszy), stwarza to konieczność zapewnienia skutecznej gwarancji ochrony interesów podatnika na dwóch płaszczyznach, tj. stanowienia i stosowania prawa podatkowego.

Bezpieczeństwo prawne podatnika jest wartością nadrzędną i musi być chronione w sposób szczególny, zwłaszcza ze względu na błędy i uchybienia popełniane przez samego prawodawcę, jak również przez organy podatkowe w toku stosowania prawa6.

Można mówić o wielowarstwowym, z punktu widzenia źródeł - charakterze praw podatnika, gdyż chronią go normy należące do trzech porządków prawnych, tj. prawa krajowego7, międzynarodowego8 i wspólnotowego9, a gdyby uwzględnić odrębność normatywną porządku konstytucyjnego10 - do czterech porządków prawnych. Taki złożony charakter ochrony ukazuje stopień skomplikowania materii prawnopodatkowej, przez co prawa podatnika powinny być postrzegane w szerszym kontekście praw człowieka i obywatela oraz zaciągniętych przez Polskę zobowiązań międzynarodowych11.

2. Prawa podatnika w świetle Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności

Europejska Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, jako akt prawa międzynarodowego uchwalona w Rzymie, weszła w życie z dniem 8 września 1953 r.12. Konwencja funkcjonuje w systemie prawa danego państwa, które ją ratyfikuje13, bądź też w inny sposób wprowadza do własnego systemu14. Polska ratyfikowała Konwencję w dniu 19 stycznia 1993r., przyjmując zobowiązanie do zapewnienia gwarantowanych w niej praw15. Tym samym przyjęła ona zespół instrumentów prawa międzynarodowego16, skutecznego w ochronie praw człowieka, będącego wyznacznikiem dla prawdziwie demokratycznych ustrojów prawnych i politycznych17.

Konwencja zawiera 66 artykułów, uzupełnionych wieloma protokołami dodatkowymi18. Niezależnie od tych unormowań funkcjonuje Europejski Trybunał Praw Człowieka19, rozpatrujący skargi na naruszenie Konwencji. "W konsekwencji, jeśli zdarzy się, że przepisy prawa krajowego zawężą standardy ochrony praw określone w Konwencji lub też standardy te będą pomijane w praktyce działania organów władzy publicznej, podatnik będzie mógł skarżyć tego rodzaju potknięcia ustawodawcze bądź naganną praktykę stosowania prawa przez organy władzy publicznej" 20 - przed sądami krajowymi lub przed Europejskim Trybunałem Praw Człowieka.

Problematyka podatkowa, poruszana w sprawach prowadzonych przed sądami krajowymi, jak i przed Europejskim Trybunałem Praw Człowieka wiąże się z kilkoma przepisami Konwencji i Pierwszego Protokołu Dodatkowego21. Dotyczy to przede wszystkim prawa do słusznego procesu22, prawa do poszanowania prywatności23, zakazu dyskryminacji24 oraz prawa do poszanowania własności prywatnej25.

Art. 6 Konwencji stanowi, że "każdy ma prawo do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony ustawą przy rozstrzyganiu o jego prawach i obowiązkach o charakterze cywilnym albo o zasadności każdego oskarżenia w wytoczonej przeciwko niemu sprawie karnej (...)". Jak widać jest to swoisty "koszyk" gwarancji procesowych26, do których zaliczyć można: prawo dostępu do sądu, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do zachowania milczenia i wolności od samooskarżenia się, prawo do publicznego złożenia wyjaśnień na publicznej rozprawie oraz prawo do pomocy prawnej w takim procesie. Niestety, ETPC w licznych wyrokach odmawia przyznania tego uprawnienia stronie postępowania podatkowego uzasadniając to faktem, że prawa i obowiązki w nim rozpatrywane wywodzą się z prawa publicznego, a art. 6 Konwencji stanowi jedynie o prawach i obowiązkach cywilnych27. Klasycznym tego przykładem jest wyrok w sprawie Ferrazini v. Italy, który jest jednak szeroko krytykowany28. Istnieje wszakże możliwość zastosowania art. 6 Konwencji do spraw pośrednio związanych z prawem podatkowym, np. roszczeń odszkodowawczych, powództw o zwrot nienależnie pobranego podatku i konfliktów w sferze prawa karno-skarbowego. Według B. Brzezińskiego wyjątkiem są sytuacje, w których na tle sprawy podatkowej pojawia się kwestia "oskarżenia karnego", ponieważ jest ono szeroko rozumiane29.

Art. 8 ust. 1 Konwencji stanowi, że każdy ma prawo do poszanowania swojego życia prywatnego i rodzinnego, swojego mieszkania i swojej korespondencji za wyjątkiem ust. 2 tego artykułu30. Obserwując orzecznictwo ETPC można stwierdzić, iż najczęstsze naruszenia dotyczyły nie tyle prawa materialnego, co proceduralnego w zakresie zbierania informacji przez organy podatkowe31. Najczęściej bez podstawy prawnej następowało przeszukanie pomieszczeń32, zakładanie podsłuchu33, czy żądania przedstawienia od podatnika prywatnych wydatków34 bądź nieuprawnione korzystanie z danych osobowych35.

Art. 8 Konwencji chroni jednostkę, w tym podatnika, przed arbitralną ingerencją władz publicznych, a ponadto nakłada na państwo obowiązki skutecznego poszanowania życia prywatnego i rodzinnego, m.in. domu i korespondencji36 . Innymi słowy, przepisy prawne muszą zapewniać jednostce gwarancje zabezpieczające przed nadużyciami, a ingerencja władzy wykonawczej w prawa jednostki musi być poddana skutecznej kontroli37.

Według art. 14 Konwencji korzystanie z praw i wolności w niej zawartych ma się odbywać bez dyskryminacji38 wynikającej z takich powodów, jak: płeć, kolor skóry, język, przekonania polityczne i inne, pochodzenie narodowe lub społeczne, przynależność do mniejszości narodowej, majątek, urodzenie, bądź z jakichkolwiek innych przyczyn. Zakaz dyskryminacji ma charakter subsydiarny39 w stosunku do innych postanowień Konwencji, takich jak prawo do poszanowania własności, czy prawo do poszanowania życia prywatnego.

Treść artykułu 14 Konwencji wskazuje, że nie ma tu do czynienia z ogólnym zakazem dyskryminacji, ale odnoszącym się tylko w prawie korzystania z praw i wolności wymienionych w materialnych postanowieniach Konwencji i Protokołach. Tym samym zarzut dyskryminacji będzie zasadny tylko wtedy, gdy dotyczy praw gwarantowanych w Konwencji lub Protokołach. Zarówno Europejski Trybunał Praw Człowieka, jak i Europejska Komisja Praw Człowieka niejednokrotnie stwierdzały naruszenia zakazu dyskryminacji w nakładaniu podatków, np. w sprawie Schmidt przeciwko Niemcom skarżący za dyskryminujący uznał obowiązek płacenia podatku na rzecz ludności Badenia-Wirtembergia, w zamian za zwolnienie od pełnienia służby w straży pożarnej (obowiązek ciążył tylko na mężczyznach, gdyż tylko oni podlegali obowiązkowej służbie). Zarówno Trybunał, jak i Komisja uznały tę regulację za dyskryminującą, gdyż obowiązek pełnienia służy w straży pożarnej był iluzoryczny40.

Należy zauważyć, że zakazem dyskryminacji będzie "nieusprawiedliwione nierówne traktowanie nie tylko w odniesieniu do praw gwarantowanych przez samą Konwencję lecz zakaz będzie dotyczył także przypadków dyskryminacji w korzystaniu z praw wyraźnie przyznanych jednostce przez prawo krajowe lub praw, które dają się wywieść z przewidzianego prawem krajowym wyraźnego obowiązku władzy publicznej oraz przypadków dyskryminacji przez władzę publiczną korzystającą z uprawnień dyskrecjonalnych i przez jakiekolwiek inne działanie lub zaniechanie tej władzy" 41.

Niezwykle istotnym dla podatnika jest przepis art. 1 Protokołu Nr 142 gwarantujący każdej osobie fizycznej i prawnej prawo do poszanowania swego mienia43. Według Europejskiego Trybunału Praw Człowieka art. 1 Protokołu Nr 1 jest zbudowany z trzech norm: normy zasadniczej, wyrażającej zasadę poszanowania własności; normy szczegółowej, pozwalającej przy zachowaniu pewnych warunków na pozbawienie wolności oraz normy szczególnej umiejscowionej w ust. 2 art. 1, która zezwala państwu, oczywiście przy zachowaniu pewnych wymogów, na regulację sposobem korzystania z mienia44. Tym samym "Trybunał precyzuje, że dwie normy szczególne stanowią leges speciales wobec normy zasadniczej (lex generalis) i że powinny być one interpretowane w świetle tej ostatniej, co oznacza nakaz interpretacji restrykcyjnej norm szczególnych"45. Wynika z tego, że państwo ma prawo prowadzić pożądaną przez siebie politykę podatkową46, dopóki podejmowanym przez nie środkom nie będzie można zarzucić arbitralności, czy selektywności47.

3. Prawo do bycia niedyskryminowanym w Modelu Konwencji Organizacji Współpracy i Rozwoju Gospodarczego48

Zarówno pojęcie dyskryminacji49, jak i zasada niedyskryminacji wykształciły się w prawie podatkowym na gruncie prawa międzynarodowego50. Zasada równego traktowania była stosowana w międzynarodowych stosunkach podatkowych jeszcze przed pojawieniem się w końcu XIX w. klasycznego typu konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania51. Dyskryminację należy postrzegać jako odmienne traktowanie podmiotów będących podatnikami, w sytuacji gdy takie odrębne traktowanie nie jest usprawiedliwione zróżnicowaniem sytuacji, w jakich podmioty te się znalazły52.

Model Konwencji OECD jest powszechnie respektowanym wzorcem umowy bilateralnej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu i unikania podatków53. Jest on wzorcem, na którym zasada niedyskryminacji znajduje swe umocowanie w prawie międzynarodowym54. Innymi słowy, według tego wzoru państwa powinny kształtować treść umów dwustronnych dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w stosunkach międzynarodowych55.

Model Konwencji OECD chroni w art. 24 prawo podatnika do bycia niedyskryminowanym56. Art. 24 ma duże znaczenie, gdyż chroni podatników przed kilkoma rodzajami dyskryminacji57. Zawiera dwie klauzule antydyskryminacyjne bezpośrednie. Pierwsza z nich zawarta jest w art. 24 ust. 1 i dotyczy zakazu dyskryminacji ze względu na obywatelstwo. Natomiast druga, w ust. 4 przewiduje zakaz dyskryminacji podmiotu nie mającego w danym państwie statusu rezydenta, jeśli prowadzi w tym państwie działalność gospodarczą przy pomocy stałego zakładu. W odniesieniu do dyskryminacji pośredniej, art. 24 ust. 5 przewiduje jej zakaz w sytuacji, gdy m.in. odsetki i opłaty licencyjne płacone są przez przedsiębiorstwo mające status rezydenta w danym państwie na rzecz podmiotu nie mającego tego statusu. Ponadto art. 24 w ustępie 6 przewiduje zakaz dyskryminacji w sytuacji, gdy w spółce mającej status rezydenta w danym państwie wszystkie, bądź większość udziałów mają podmioty będące rezydentami w innym państwie.

Według B. Brzezińskiego "kwestie dyskryminacyjnego traktowania określonych grup podatników długo nie były rozważane na gruncie krajowych systemów podatkowych. Panowało dosyć utrwalone przekonanie, że sposób opodatkowania rozmaitych kategorii obywateli własnych i ewentualny zakres oraz skala zróżnicowania w tym względzie leży w domenie suwerennego władztwa podatkowego państwa. Dopiero współcześnie - w kontekście konstytucyjnej zasady równości obywateli - kwestia ta staje się sporadycznie przedmiotem rozstrzygnięć prawnych"58. Ochronę uprawnień podatnika wynikających z umów międzynarodowych realizuje się w drodze skargi na decyzję ostateczną organu podatkowego do sądu administracyjnego59.

4. Zakaz dyskryminacji w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską

Problematyka niedyskryminacji wiąże się z kwestią eliminacji ograniczeń traktatowych, fundamentalnych wolności przepływu towarów, zakładania przedsiębiorstw, podejmowania zatrudnienia, świadczenia usług i przepływu kapitału60. Tym samym państwa członkowskie w myśl powyższych wolności, stanowiących immanentne cechy wspólnego rynku, mają obowiązek powstrzymania się od podejmowania wszelkich środków, które naruszyłyby ich fundament.

W prawie wspólnotowym zakaz dyskryminacji uregulowany jest m.in. w art. 12 Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej. Zawiera on generalny zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (narodowość). Art. 12 nie zawiera jednak definicji dyskryminacji, przez co podstawowych cech oraz granic zakazu należy poszukiwać w dorobku orzeczniczym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości61. Natomiast w literaturze przedmiotu dyskryminacja rozumiana jako nierówne i nieusprawiedliwione traktowanie podmiotów może mieć rozmaitą postać, np. można mówić o dyskryminacji jawnej i ukrytej; bezpośredniej i pośredniej; pionowej i poziomej oraz dyskryminacji odwróconej62.

Oprócz artykułu 12 zakaz dyskryminacji został wyrażony w kilku innych postanowieniach Traktatu: art. 39 (swoboda przepływu pracowników państw członkowskich w innych państwach Wspólnoty), art. 43 (swoboda obywateli państw członkowskich do zakładania przedsiębiorstw w innych państwach), art. 49 (swoboda świadczenia usług na terenie wszystkich państw Wspólnoty), art. 56 (zakaz wprowadzania przeszkód w swobodnym przepływie kapitału oraz dokonywaniu płatności pieniężnych).

Wyliczone zakazy dyskryminacji uzupełniają ogólny zakaz z art. 12, jako ogólną zasadę prawa wspólnotowego i "choć postanowienia traktatowe odnoszą się tylko do niektórych jego szczególnych aspektów, to jednak zasada niedyskryminacji, jako zasada ogólna, obejmuje wszelkie sytuacje należące do zakresu stosowania prawa wspólnotowego" 63. Tym samym każde naruszenie art. 39, 43, 49 i 56 Traktatu jest jednocześnie naruszeniem art. 12. W związku z tym bezpośrednie zastosowanie art. 12 będzie miało miejsce, gdy wystąpi sytuacja dyskryminacyjna, a nie została złamana żadna z traktatowych wolności, tj. art. 39, 43, 49 i 56. Natomiast naruszenie tych artykułów spowoduje, że zbędne stanie się rozważanie, czy naruszony został art. 12 Traktatu64.

Zakaz dyskryminacji w sprawach podatkowych to nieuzasadnione traktowanie jednego podatnika w porównaniu z innym podatnikiem lub kategorią podatników, w odniesieniu do takiego samego przedmiotu opodatkowania, w tych samych warunkach. Tym samym obowiązujący w prawie wspólnotowym zakaz dyskryminacji ma fundamentalne znaczenie, gdyż dotyczy terytorium całej Wspólnoty, przez co chroni podatnika przed dyskryminacyjnym wpływem uregulowań podatkowych państw członkowskich, w których mieszka lub prowadzi działalność65.

"Ochrona przed dyskryminacją na gruncie przepisów traktatowych oraz przed ograniczeniem swobód gospodarczych przewidzianych przez Traktat o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej"66 realizowana jest w głównej mierze w postępowaniu przed krajowymi sądami administracyjnymi, rozpatrującymi spory w sprawach daninowych.

5. Podstawa konstytucyjna do nakładania podatku - nullum tributum sine lege

Prawne granice opodatkowania (ingerencji podatkowej) oraz system ochrony praw podatnika musi wyznaczać konstytucja67. Ujęcie problematyki podatkowej w konstytucji wywiera istotny wpływ na stanowienie ustaw podatkowych, a ponadto umożliwia ocenę ich zgodności z ustawą zasadniczą68. Przepisy zawarte w Konstytucji "mają chronić podatnika przed dowolnością w kształtowaniu przez ustawodawcę konstrukcji podatkowych, a także zabezpieczać jego prawnie chronione interesy osobiste i majątkowe w procesie stanowienia i stosowania regulacji podatkowych"69. Innymi słowy, celem tych przepisów jest ochrona podatnika przed opodatkowaniem niezgodnym z prawem.

W obowiązującej Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej regulacje podatkowe zawarte są w czterech artykułach, tj. w art. 8470, art. 123 ust. 171, art. 16872 i art. 21773. Bezpośrednio zagadnienia materii podatkowej regulują dwa przepisy, tj. art. 84 i 217 Konstytucji74 i niezależnie od wątpliwości interpretacyjnych, jakie wzbudzać może treść wskazanych wyżej przepisów, wyrażają one zasadę nullum tributum sine lege75. Rzymska paremia nullum tributum sine lege znaczy dosłownie: nie ma podatku bez ustawy76, a w wolnym tłumaczeniu może brzmieć: tylko ustawa jest w stanie wprowadzić podatek77. A contrario podatek nie może być wprowadzony żadnym aktem niższej rangi, niż ustawa, np. rozporządzeniem Ministra Finansów. Innymi słowy ingerencja w wolność i własność obywateli musi być uzasadniona odpowiednią rangą aktów prawnych, gdyż tak, jak umowa dla zobowiązania cywilnoprawnego, tak też ustawowa podstawa prawna wywołuje skutki w zakresie okoliczności decydujących o powstawaniu podatkowoprawnego świadczenia oraz o jego zakresie78.

Podstawy prawnej do nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych należy upatrywać w art. 84 Konstytucji79, normującym zasadę powszechności opodatkowania czy też konieczności podatku. Analizowany przepis posiada swoje rozwinięcie w art. 217 Konstytucji, według którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, gdzie prawodawca konstytucyjny wyraził zasadę władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążenia podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Tym samym w treści art. 217 Konstytucja określiła zasadę władztwa daninowego państwa80, czyli zasadę władztwa podatkowego parlamentu, gdyż tylko on uchwala ustawy, a ponadto precyzuje zakres zasady ustawowego kształtowania obowiązku podatkowego; kompetencji takich nie posiadają sądy ani organy podatkowe81.

Zasada ustawowej regulacji podatku zajmuje naczelne miejsce w katalogu zasad konstytucyjnych, które mają bezpośrednie zastosowanie do podatków. Za B. Brzezińskim można stwierdzić, że stoi za nią głęboka tradycja europejskiej kultury politycznej i jej nurt demokratyczno-parlamentarny82. Zasada ustawowej podstawy dla działań organów władzy publicznej w dziedzinie prawa podatkowego jest kanonem demokracji parlamentarnej, a zarazem gwarancją, iż podatki nie będą nakładane w sposób arbitralny, pozbawiający podatnika konstytucyjnej ochrony prawa własności83.


Zobacz też:

Newsletter



Wiadomość HTML?

Logowanie

Najnowsze


Warning: Creating default object from empty value in /modules/mod_latestnews/helper.php on line 109

Warning: Creating default object from empty value in /modules/mod_latestnews/helper.php on line 109

Warning: Creating default object from empty value in /modules/mod_latestnews/helper.php on line 109

Warning: Creating default object from empty value in /modules/mod_latestnews/helper.php on line 109

Warning: Creating default object from empty value in /modules/mod_latestnews/helper.php on line 109

Warning: Creating default object from empty value in /modules/mod_latestnews/helper.php on line 109

Warning: Creating default object from empty value in /modules/mod_latestnews/helper.php on line 109

Warning: Creating default object from empty value in /modules/mod_latestnews/helper.php on line 109

Warning: Creating default object from empty value in /modules/mod_latestnews/helper.php on line 109

Warning: Creating default object from empty value in /modules/mod_latestnews/helper.php on line 109

Najczęściej czytane


Warning: Creating default object from empty value in /modules/mod_mostread/helper.php on line 79

Warning: Creating default object from empty value in /modules/mod_mostread/helper.php on line 79

Warning: Creating default object from empty value in /modules/mod_mostread/helper.php on line 79

Warning: Creating default object from empty value in /modules/mod_mostread/helper.php on line 79

Warning: Creating default object from empty value in /modules/mod_mostread/helper.php on line 79

Warning: Creating default object from empty value in /modules/mod_mostread/helper.php on line 79

Warning: Creating default object from empty value in /modules/mod_mostread/helper.php on line 79

Warning: Creating default object from empty value in /modules/mod_mostread/helper.php on line 79

Warning: Creating default object from empty value in /modules/mod_mostread/helper.php on line 79

Warning: Creating default object from empty value in /modules/mod_mostread/helper.php on line 79